Steuerfreier Kapitalgewinn vs. steuerbarer Vermögensertrag – Teil 1

1. DEFINITION KAPITALGEWINN

Für die Unterscheidung zwischen Kapitalgewinn und Vermögensertrag wird auf die wirtschaftliche Herkunft des Zuflusses abgestellt. Resultiert der Zufluss aus der Veräusserung von Vermögenswerten, so liegt Veräusserungserlös vor, welcher Basis für die Berechnung eines möglichen Kapitalgewinns bildet. Basiert demgegenüber der Zufluss auf der Nutzung von Vermögenswerten, so liegt Vermögensertrag vor.

2. REGELUNG DES STEUERFREIEN KAPITALGEWINNS

2.1 Gesetzliche Regelung. Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie Art. 7 Abs. 4 lit. b des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) halten explizit fest, dass Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (DBG) respektive beweglichem Privatvermögen (StHG) steuerfrei sind. Gemäss bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts, gelten als steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, welche aus der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens herrühren oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen. Eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit kann demgegenüber zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit und somit zur Besteuerung des erzielten Kapitalgewinns führen.

2.2 Selbstständige Erwerbstätigkeit. Gemäss Bundesgericht qualifiziert als selbstständige Erwerbstätigkeit jede Tätigkeit, mit welcher ein Unternehmer – auf eigenes Risiko, – unter Einsatz von Arbeit und Kapital, – in einer frei gewählten Organisation, und – mit Absicht der Gewinnerzielung am Wirtschaftsverkehr teilnimmt. Die selbstständige Erwerbstätigkeit kann haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden. Für eine selbstständige Erwerbstätigkeit wird nicht vorausgesetzt, dass der Steuerpflichtige nach aussen sichtbar am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt oder die Tätigkeit in einem eigentlichen, organisierten Betrieb ausübt. Massgebend sind die konkreten Verhältnisse des individuellen Einzelfalls. Dabei können die einzelnen Merkmale auch in unterschiedlicher Intensität auftreten.

2.3 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel. Mit Entscheid vom 23. Oktober 2009 qualifizierte das Bundesgericht die aus dem Handel mit Wertschriften (Portfolio-Anlagen) realisierten Kapitalgewinne als steuerbares Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit. Die kurze Besitzdauer, der relativ hohe jährliche Umsatz und der Einsatz von Fremdkapital galten, zusammen mit der Tatsache, dass der Steuerpflichtige gezielt, mit erheblichem Mitteleinsatz und auch mit hohem Risiko versuchte, die Börsenentwicklung auszunutzen, als Indizien, dass die übliche Verwaltung von Privatvermögen überschritten wurde. Die Kriterien «systematisches und planmässiges Vorgehen» sowie «Einsatz spezieller Fachkenntnisse» hat das Bundesgericht als nicht mehr zeitgemäss beurteilt und ihnen nur noch eine untergeordnete Rolle zugewiesen.

2.4 Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel. Das Bundesgericht erwog im Entscheid vom 25. August 2014, dass der Erwerb einer Liegenschaft und die Begründung von Stockwerkeigentum (Parzellierung) im Hinblick auf den gewinnbringenden Verkauf nicht zwingend auf eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit schliessen lasse und noch als Verwaltung des privaten Vermögens betrachtet werden könne. Davon abweichend wäre der Fall zu beurteilen, wenn unbebautes Land gekauft, in der Folge bebaut und Stockwerkeinheiten veräussert worden wären.

2.5 Gewerbsmässiger Kunsthandel. Gemäss Bundesgerichtsentscheid vom 29. Juli 2011 eignen sich auch Kunstgegenstände als Wertanlage und der Handel damit kann zu einem Nebenerwerb führen. Der vorliegende Entscheid verneinte –trotz engem Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit und Einsatz von Fachkenntnissen -aufgrund der langen Besitzdauer, dem fehlenden Einsatz von fremden Mitteln zur Finanzierung der Geschäfte und mangelndem systematischem und planmässigem Vorgehen einen gewerbsmässigen Handel.

3. STEUERFREIER KAPITALGEWINN IM RISIKO

Aufgrund der Rechtsprechung wird die Steuerfreiheit der auf Privatvermögen erzielten Kapitalgewinne immer wieder in Frage gestellt. Für die Abgrenzung, ob tatsächlich ein steuerfreier Kapitalgewinn vorliegt, sind für den gewerbsmässigen Handel mit Wertschriften, Liegenschaften sowie Kunst, die sich während Jahrzehnten entwickelten Kriterien zu berücksichtigen.

3.1 Gewerbsmässiger Wertschriftenhandel. Zur Beurteilung, ob die Bewirtschaftung eines Wertschriftenportfeuilles zu Einkommenssteuer- und Sozialabgabefolgen führt, kann das, auf der Rechtsprechung des Bundesgerichts basierende, Kreisschreiben Nr. 36 der Eidg. Steuerverwaltung (KS Nr. 36 ESTV) herangezogen werden. Unter Einhaltung der folgenden, kumulativ zu erfüllenden Kriterien kann von einem steuerfreien Kapitalgewinn ausgegangen werden:

  1. Veräusserte Wertschriften wurden während mindestens sechs Monaten gehalten;
  2. Transaktionsvolumen pro Kalenderjahr ist tiefer als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode
  3. Realisierte Kapitalgewinne betragen weniger als 50% des Reineinkommens in der entsprechenden Steuerperiode
  4. Anlagen sind aus eigenen Mitteln finanziert oder die Vermögenserträge aus den Wertschriften übersteigen die auf die Wertschriften entfallenden Schuldzinsen
  5. Derivate werden nur zur Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen gekauft und verkauft.

Werden die vorstehenden fünf Kriterien nicht kumulativ erfüllt, ist die Prüfung einer selbstständigen Erwerbstätigkeit anhand der folgenden Gewichtung vorzunehmen:

  1. Höhe des Transaktionsvolumens (Häufigkeit der Geschäfte und kurze Besitzdauer)
  2. Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte
  3. Einsatz von Derivaten.

Folgende sekundär zu erfüllende Kriterien begründen für sich alleine keine selbstständige Erwerbstätigkeit, wirken jedoch bestärkend auf die Qualifikation der Gewerbsmässigkeit:

  • systematische und planmässige Art und Weise des Vorgehens;
  • enger Zusammenhang der Geschäfte mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person sowie Einsatz spezieller Fachkenntnisse.

Werden auch diese Kriterien nicht erfüllt, kann grundsätzlich von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn ausgegangen werden. Falls gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliegt, qualifizieren die realisierten Kapitalgewinne als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG und unterliegen der Sozialabgabepflicht. Die Anrechnung eingetretener Verluste aus dem Wertschriftenhandel bleibt vorbehalten.

3.2 Gewerbsmässiger Liegenschaftenhandel. Die bundesgerichtliche Rechtsprechung nennt folgende Indizien für eine selbstständige Erwerbstätigkeit beim Liegenschaftenhandel:

  1. systematisches bzw. planmässiges Vorgehen (aktives, wertvermehrendes Tätigwerden durch Parzellierung, Überbauung, Werbung usw.; Erwerb in der offenkundigen Absicht, die Liegenschaft möglichst rasch mit Gewinn weiterzuverkaufen; Ausnützung der Marktentwicklung)
  2. Häufigkeit der Liegenschaftengeschäfte
  3. enger Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person
  4. Einsatz spezieller Fachkenntnisse
  5. kurze Besitzdauer
  6. Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte; oder
  7. Realisierung im Rahmen einer Personengesellschaft.

Wird eine selbstständige Erwerbstätigkeit bejaht, qualifizieren die Liegenschaften als Geschäftsvermögen. Gewinne der Veräusserung von unbeweglichem Geschäftsvermögen unterliegen auf Bundesebene der Einkommenssteuer sowie – je nach Kanton – entweder ebenfalls der Einkommenssteuer oder der Grundstückgewinnsteuer. Ausserdem ist auf dem Gewinn die Sozialabgabe geschuldet.

3.3 Gewerbsmässiger Kunsthandel. Die durch die Rechtsprechung für den Liegenschaften- und Wertschriftenhandel entwickelten Kriterien finden sinngemäss auch auf den Verkauf von Kunstgegenständen Anwendung.

Zu berücksichtigen sind die damit verbundenen Besonderheiten:

  1. Sammlungen werfen während der Haltedauer keinen Ertrag ab, erst ein Verkauf führt in der Regel zu einem Gewinn
  2. Sammlungen sind in der Regel eigenfinanziert
  3. eine Sammlung dient eher langfristigen Zwecken und ist mit einem gewissen persönlichen Aufwand verbunden.

Die bisherige Rechtsprechung hält fest, dass bei einem allfälligen Verkauf der Sammlung nur dann von einem steuerfreien privaten Kapitalgewinn auszugehen ist, wenn die Sammlung nachvollziehbar ohne Gewinnstrebigkeit aufgebaut wurde.

Wird die Tätigkeit des Steuerpflichtigen als gewerbsmässig qualifiziert, unterliegen in der Folge die realisierten Kapitalgewinne, unter Vorbehalt der Berücksichtigung allfälliger daraus resultierender Verluste, als Einkommen aus selbstständiger Erwerbstätigkeit im Sinne von Art. 18 DBG der Einkommenssteuer und Sozialabgabepflicht.

FAZIT

Ob bei einem Fall Gewerbsmässigkeit vorliegt muss immer auf jeden Einzelfall hin beurteilt werden.

Bei Fragen sind wir gerne für Sie da.