Steuerfreier Kapitalgewinn vs. steuerbarer Vermögensertrag – Teil 2

In Teil 1 haben wir die Tätigkeiten aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel, Liegenschaftenhandel und Kunsthandel beleuchtet. Im zweiten Teil folgt nun Behandlung von Transaktionen mit Kapitalgesellschaften.

2. REGELUNG DES STEUERFREIEN KAPITALGEWINNS

2.1 Gesetzliche Regelung. Art. 16 Abs. 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) sowie Art. 7 Abs. 4 lit. b des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) halten explizit fest, dass Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (DBG) respektive beweglichem Privatvermögen (StHG) steuerfrei sind. Gemäss bisheriger und ständiger Praxis des Bundesgerichts, gelten als steuerfreie private Kapitalgewinne im Sinne von Art. 16 Abs. 3 DBG nur diejenigen Gewinne, welche aus der schlichten Verwaltung des privaten Vermögens herrühren oder bei einer sich zufällig bietenden Gelegenheit entstehen. Eine auf Erwerb gerichtete Tätigkeit kann demgegenüber zur Annahme einer selbstständigen Erwerbstätigkeit und somit zur Besteuerung des erzielten Kapitalgewinns führen.

3. KAPITALGEWINNE BEI GESELLSCHAFTSVERKÄUFEN

Grundsätzlich kann bei der Veräusserung von privat gehaltenen Gesellschaften ein steuerfreier privater Kapitalgewinn erzielt werden, sofern dieser nicht eingeschränkt wird, wie zum Beispiel beim Vorliegen einer indirekten Teilliquidation, einer Transponierung oder eines gemischten Vertrags.

Nachfolgend werden diese drei Themen genauer beleuchtet.

3.1 Indirekte Teilliquidation. Aufgrund der Möglichkeit private Kapitalgewinne steuerfrei zu realisieren, verfügen privat gehaltene Gesellschaften (nachfolgend «Zielgesellschaft») oftmals über substantielle Gewinnvorträge. Damit der Eigentümer der Zielgesellschaft diese Gewinnvorträge steuerlich optimal vereinnahmen kann, werden diese vor einem allfälligen Verkauf nicht ausgeschüttet, vielmehr werden sie mitverkauft und der Kaufpreis für die Zielgesellschaft entsprechend erhöht. Da der Käufer der Zielgesellschaft auf die in der Zielgesellschaft vorhandenen Mittel greifen möchte, will er sich diese in der Regel unmittelbar nach dem Erwerb als Dividende ausschütten. Handelt es sich beim Käufer um eine natürliche oder juristische Person, welche die Zielgesellschaft im Geschäftsvermögen hält, so führt eine solche Substanzausschüttung unter dem Titel der indirekten Teilliquidation beim Verkäufer zu einer Besteuerung als Vermögensertrag (Art. 20a Abs. 1 lit. a DBG bzw. Art. 7a Abs. 1 lit. a StHG; Kreisschreiben Nr. 14 (KS Nr. 14 ESTV) [21].

Eine indirekte Teilliquidation liegt vor, wenn folgende Tatbestandsmerkmale kumulativ erfüllt werden:

1. Übertragung erfolgt durch Verkauf;

2. qualifizierende Beteiligung (mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer juristischen Person) wird veräussert;

3. Beteiligungsrechte, die Privatvermögen einer in der Schweiz ansässigen natürlichen Person darstellen, werden an einen Käufer (juristische oder natürliche Person) veräussert, welcher die Beteiligung im Geschäftsvermögen hält;

4. im Zeitpunkt des Verkaufs besteht nichtbetriebsnotwendige und handelsrechtlich ausschüttungsfähige Substanz, welche innerhalb von fünf Jahren ausgeschüttet wird;

5. Verkäufer weiss (oder muss wissen) um die Entnahme der Mittel.

Bei kumulativer Erfüllung der Tatbestandsmerkmale, erfolgt eine Einkommensbesteuerung aus Vermögensertrag, berechnet auf Basis der kleinsten Grösse aus:

• Verkaufserlös;
• Ausschüttungsbetrag
• handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Reserven gemäss letzter Bilanz vor Verkauf
• nichtbetriebsnotwendiger Substanz.

Auf die folgenden Punkte sei explizit hingewiesen:

• Bei zeitlich gestaffelten Verkäufen von mehreren Beteiligungspaketen an derselben Gesellschaft, kann die indirekte Teilliquidation ebenfalls zum tragen kommen, sofern innert fünf Jahren seit dem ersten Verkauf insgesamt mindestens 20% an der Zielgesellschaft verkauft werden. Unbeachtlich ist dabei, ob die Verkäufe an denselben Käufer erfolgen.
• Die qualifizierende Beteiligungsquote wird auch erreicht, wenn mehrere natürliche Personen aufgrund einer gemeinsamen Willensbildung zusammen mindestens 20% an der Zielgesellschaft veräussern.
• Keine Substanzausschüttung liegt vor, wenn Dividenden aus den ab dem Verkaufsjahr erzielten ordentlichen Jahresgewinnen der Zielgesellschaft ausgeschüttet werden. Beinhaltet der Jahresgewinn ausserordentliche Erträge, so ist zu differenzieren, ob diese aus der Veräusserung von betriebsnotwendigem oder nicht-betriebsnotwendigem Anlagevermögen stammen.
• Die Gewährung eines Darlehens der Zielgesellschaft an den Käufer ist nur dann schädlich, wenn das Darlehen nicht dem Drittvergleich standhält, eine Rückzahlung gefährdet erscheint und bei der darlehensgebenden Zielgesellschaft eine Vermögenseinbusse bewirkt wird.

Ein Verkäufer kann sich vor den Steuerfolgen einer indirekten Teilliquidation schützen, indem er sich beim Kaufvertrag eine Vertragsklausel ausbedingt, in welcher ihm der Käufer zusichert, dass er während fünf Jahren keine Handlungen vornehmen wird, welche beim Verkäufer zu einer Besteuerung aufgrund indirekter Teilliquidation führen würden. Sollte der Käufer dennoch solche Handlungen vornehmen, verpflichtet er sich, den Verkäufer für die erlittenen Steuerfolgen schadlos zu halten.

In der Praxis hat die indirekte Teilliquidation insbesondere durch die Möglichkeit der Darlehensgewährung durch die Zielgesellschaft an Brisanz verloren. Dennoch ist es ein Thema, welches bei einem Verkauf einer Gesellschaft durch eine natürliche Person sauber analysiert und im Vertrag entsprechend reflektiert werden muss. Je nach Situation empfiehlt es sich auch, das Thema mit der zuständigen Steuerbehörde anzuschauen.

4.2 Transponierung (Übertragung an selbstbeherrschte Gesellschaft). Überträgt ein Aktionär seine privat gehaltenen Beteiligungsrechte an eine von ihm beherrschte Gesellschaft, so kann dies gemäss Art. 20a Abs. 1 lit. b DBG resp. Art. 7a Abs. 1 lit. b StHG zu steuerbarem Vermögensertrag führen, sofern der Aktionär

• Beteiligungsrechte unabhängig von Anzahl oder Beteiligungsquote am Grund- oder Stammkapital einer juristischen Person überträgt
• die Beteiligungsrechte zu einem über deren Nennwert und deren Kapitaleinlagereserven liegenden Anrechnungswert überträgt, sei es gegen Aktienkapital, Kapitaleinlagereserven oder Darlehen
• zu mehr als 50% am Kapital der übernehmenden Gesellschaft beteiligt ist.

Da wirtschaftlich eine solche Übertragung nicht als Veräusserung, sondern als Vermögensumschichtung qualifiziert – wobei steuerbares Substrat in steuerfrei rückzahlbares Substrat umgewandelt wird – spricht man auch von Transponierung. Die Regeln der Transponierung finden auch dann Anwendung, wenn mehrere Beteiligte die Übertragung gemeinsam vornehmen.

Wird eine über dem Nennwert und den Kapitaleinlagereserven der Beteiligung liegende Gegenleistung erbracht, so ist sicherzustellen, dass der überschiessende Betrag den übrigen Reserven gutgeschrieben wird und nicht etwa den Kapital- einlagereserven, da ansonsten Steuerfolgen resultieren.

Werden die Voraussetzungen der Transponierung erfüllt, bemisst sich der daraus steuerbare Vermögensertrag aus dem Erlös aus der Übertragung abzüglich des Nennwerts der übertragenen Beteiligung und den anteiligen Kapitaleinlagereserven.

Die privilegierte Dividendenbesteuerung gemäss Art. 20 Abs. 1bis DBG findet Anwendung.

4.3 Gemischter Vertrag. Bei einem gemischten Vertrag handelt es sich um einen Vertrag, welcher zusätzlich zum Beteiligungsverkauf noch weitere Elemente enthält, wie z. B. ein Konkurrenzverbot oder auch ein mögliches weiterbestehendes Arbeitsverhältnis des Verkäufers mit der zu verkaufenden Gesellschaft. Als steuerbare Elemente können gemäss jüngster kantonaler Rechtsprechung das mit dem Kaufpreis abgegoltene Konkurrenzverbot oder eine Entschädigung für künftige Mitarbeit, die im Kaufpreis inbegriffen ist, gelten. Bei gemischten Verträgen ist Vorsicht geboten. Insbesondere ist sicherzustellen, dass z. B. bei einer Weiterbeschäftigung des Verkäufers, dieser eine marktkonforme Entschädigung erhält.

5. FAZIT

Bei sämtlichen Transaktionen in denen ein steuerfreier Kapitalgewinn angestrebt wird, lauern diverse Fallstricke. Eine zunehmend verschäfte Rechtssprechung stellt hohe Anforderungen an die beteiligten Parteien.

Bei Fragen sind wir gerne für Sie da.

Geldwerte Leistungen bei simulierten Aktionärsdarlehen, Aufrechnung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer

In einem aktuellen Urteil des Bundesgerichts vom 16. September 2019 (2C_347/2019) hat das Bundesgericht auf die rechtsmissbräuchliche Anwendung der Wirtschaftsfreiheit im Zusammenhang mit einer Kapitalgesellschaft und deren Anteilsinhaber hingewiesen. Bei verdeckten Gewinnausschüttungen im Zusammenhang mit simulierten Darlehen (auch unter Schwestergesellschaften) kann die zulässige Handlungsfreiheit missbräuchlich und überdehnt sein. Dies wird mit entsprechenden Aufrechnungen der Steuerverwaltung bei den Beteiligungsinhabern und den betroffenen Gesellschaften geahndet.

Aufrechnung bei der Einkommens- und Gewinnsteuer

A. und B. versuchten im Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren auf die angebliche Verletzung des rechtlichen Gehörs im Sinne von Art. 29 Abs. 2 BV hinzuweisen. Das Bundesgericht konnte diesem Einwand jedoch nichts abgewinnen und verwies in seiner Begründung auf die korrekte Prüfung und Darlegung der massgebenden Kriterien durch die Steuerrekurskommission und das kantonale Verwaltungsgericht. Der Grundsatz des rechtlichen Gehörs als persönlichkeitsbezogenes Mitwirkungsrecht verlangt, dass die Behörde die Vorbringen des vom Entscheid in seiner Rechtsstellung Betroffenen auch tatsächlich hört, sorgfältig und ernsthaft prüft und in der Entscheidungsfindung berücksichtigt. Der Betroffene soll wissen, warum die Behörde entgegen seinem Antrag entschieden hat.

Sachverhalt

A. wohnt im Kanton Bern und ist an mehreren Gesellschaften beteiligt. In den Steuerjahren 2005 bis 2007 war er Alleinaktionär der D. AG und hielt u.a. 24 von 25 Stammanteilen an der E. GmbH. Letztere wurde im Jahr 2004 gegründet und verfügt seither über einen Kontokorrentkredit der D. AG. Beide Gesellschaften (E. GmbH und D. AG) gewährten X. sowie weiteren durch ihn und seine Ehefrau Y. beherrschten Unternehmen Darlehen. Mit Einspracheentscheiden vom 20. Mai 2011 für die Steuerjahre 2005 bis 2007 rechnete die Steuerverwaltung des Kantons Bern bei A. und B. sowohl bei der direkten Bundessteuer als auch bei den Kantons- und Gemeindesteuern diverse geldwerte Leistungen aus den Beteiligungen an der E. GmbH und der D. AG auf. In den anschliessenden Veranlagungs- und Rechtsmittelverfahren auf kantonaler Ebene wurden die Aufrechnungen grundsätzlich bestätigt. Mit Beschwerde vom 11. April 2019 beantragen A. und B. dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern sei aufzuheben und die Sache zur Neubeurteilung zurückzuweisen, eventualiter seien die Darlehen nicht als verdeckte Gewinnausschüttungen mit der Einkommenssteuer zu erfassen.

Steuerbare Erträge aus beweglichem Vermögen

Gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und Art. 24 Abs. 1 Bst. c StG BE sind als Ertrag aus beweglichem Vermögen insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art steuerbar. Zu den geldwerten Vorteilen zählen u.a. auch die sog. «verdeckten Gewinnausschüttungen», d.h. Zuwendungen der Gesellschaft an den Anteilsinhaber, denen keine oder keine genügende Gegenleistung gegenübersteht und die einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wären. Anzustellen ist dazu ein Drittvergleich (sog. Prinzip des «dealing at arm’s length»), bei dem alle konkreten Umstände des Einzelfalls zu berücksichtigen sind (BGE 138 II 57, E. 2.2 S. 59 f.). Das Bundesgericht hat eine Anzahl von Kriterien entwickelt, bei deren Vorliegen ein Aktionärsdarlehen als geldwerte Leistung zu qualifizieren ist. Das ist u.a. dann der Fall, wenn das gewährte Darlehen durch den Gesellschaftszweck nicht abgedeckt oder im Rahmen der gesamten Bilanzstruktur ungewöhnlich ist (d.h. wenn das Darlehen durch die vorhandenen Mittel der Gesellschaft nicht abgedeckt werden kann oder es im Vergleich zu den übrigen Aktiven übermässig hoch erscheint und dann ein sog. Klumpenrisiko verursacht), weiter bei fehlender Bonität des Schuldners oder dann, wenn keine Sicherheiten und keine Rückzahlungsverpflichtungen bestehen, die Darlehenszinsen nicht bezahlt, sondern dem Darlehenskonto laufend belastet werden und schriftliche Vereinbarungen fehlen.

Darlehen zwischen Schwestergesellschaften als Besonderheit

Bei geldwerten Leistungen zwischen Schwestergesellschaften fliesst der Vorteil an sich unmittelbar von einer Schwestergesellschaft zur anderen. Die an den Gesellschaften beteiligten Aktionäre sind mittelbar betroffen, indem der Wert der Beteiligung an der leistenden Gesellschaft abnimmt, während sich der Wert der empfangenden Gesellschaft entsprechend erhöht. Eine solche geldwerte Leistung zwischen Schwestergesellschaften fusst regelmässig auf dem gemeinsamen Beteiligungsverhältnis, weshalb sich Zuwendungen an Schwestergesellschaften als (verdeckte) Gewinnausschüttungen an die Aktionäre einerseits und als (verdeckte) Kapitaleinlagen der Aktionäre an die empfangende Gesellschaft andererseits erweisen. Dabei ist ebenfalls aufgrund eines Drittvergleichs zu untersuchen, ob die zu beurteilende Leistung im Vergleich zu üblichem Geschäftsgebaren derart ungewöhnlich ist, dass der Schluss naheliegt, sie wäre so nicht erbracht worden, wenn der Leistungsempfänger dem Anteilsinhaber nicht nahestehen würde. Der Beteiligungsinhaber ist somit auch für Zuwendungen der Gesellschaft zu besteuern, die einer von ihm beherrschten weiteren Gesellschaft zufliessen, wenn eine geschäftsmässige Begründetheit für ein solches Vorgehen fehlt.

Simuliertes Darlehen

Nach Art. 312 OR ist ein Darlehensnehmer zur Rückzahlung des Darlehens verpflichtet. Soweit der Aktionär bzw. eine weitere von ihm beherrschte Gesellschaft wie jeder aussenstehende Darlehensnehmer das von seiner (Schwester-)Gesellschaft ausgerichtete Darlehen zurückerstatten muss, fehlt es an einer unentgeltlichen Zuwendung. Anders verhält es sich dann, wenn mit der Rückzahlung des Darlehens nicht zu rechnen ist, weil ein solches nach dem Willen der Parteien nicht gewollt oder die Rückerstattung der erbrachten Leistung nicht beabsichtigt ist. In diesem Fall wird die äussere Form des Darlehens nur simuliert, d.h. bloss zum Schein gewählt oder gewahrt, und handelt es sich bei der Zuwendung nicht um Fremdkapital.

Fazit und Feststellungen

Die Kreditvergaben in den Jahren 2005 bis 2007 der D. AG bzw. der E. GmbH an die Schwestergesellschaften beruhten, bis auf ein Darlehen an die F. AG, nicht auf schriftlichen Verträgen. Ebenso wenig wurden Zins- und Rückzahlungskonditionen vereinbart. Die Darlehensnehmerinnen haben weder Zins- noch Amortisationszahlungen vorgenommen – vielmehr sind die entsprechenden Kredite laufend erhöht worden. Die D. AG und die E. GmbH haben sich in einer angespannten finanziellen Lage befunden, da ihre Aktiven das Fremdkapital nicht mehr haben decken können. Keine der beiden Gesellschaften hat über nennenswerte stille Reserven verfügt, weshalb auch eine wirtschaftliche Überschuldung vorgelegen hat. Bei der E. GmbH haben die Darlehen zudem den grösseren Teil der gesamten Aktiven ausgemacht. Weiter sind sämtliche Darlehen ohne Sicherheiten eingeräumt worden, obwohl die darlehensnehmenden Gesellschaften ebenfalls überschuldet bzw. in einer prekären finanziellen Situation gewesen sind. Die Gewährung von Krediten hat zudem nicht dem Gesellschaftszweck entsprochen, und es ist keine wirtschaftliche Verflechtung erkennbar, die das finanzielle Engagement hat rechtfertigen können. Anhand der Geldflüsse wird deutlich, dass die D. AG und die E. GmbH B. dazu gedient haben, die verlustbringende Geschäftstätigkeit seiner weiteren Unternehmen zu finanzieren. Vor diesem Hintergrund kann nicht (mehr) ernsthaft von einem Rückzahlungs- bzw. Rückforderungswillen der beteiligten Gesellschaften ausgegangen werden. Die Darlehen sind simuliert gewesen und A. und B. zu Recht als geldwerte Leistungen aufgerechnet worden. A. und B. haben sich betreffend den Kontokorrentkrediten der D. AG und der E. GmbH gleich unkorrekt verhalten, weshalb die Darlehenserhöhungen ebenfalls als simuliert zu qualifizieren sind und einkommenssteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden müssen.

Bei Fragen sind wir gerne für Sie da.