Bilanzberichtigung und Bilanzänderung im Steuerrecht

Das Massgeblichkeitsprinzip im Steuerrecht. Welches sind die zulässigen steuerrechtliche Korrekturen nach dem Bilanzstichtag? Wo liegen die Unterschiede zwischen einer Bilanzberichtigung und einer Bilanzänderung? Wann und unter welchen Voraussetzungen können diese gemacht werden?

Eine nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäss geführte Buchhaltung ist grundsätzlich für die steuerrechtliche Gewinnermittlung massgebend, soweit das Steuerrecht keine einschränkenden Gewinnermittlungsvorschriften enthält, welche entsprechende Abweichungen erlauben. Massgeblichkeitsprinzip, Art. 58 DBG – Gemäss Massgeblichkeitsprinzip bildet die Handelsbilanz Ausgangspunkt und Grundlage der steuerlichen Gewinnermittlung. 

Während das Handelsrecht vom Gläubigerschutz und dem daraus abgeleiteten Vorsichtsprinzip geprägt ist, gilt im Steuerrecht das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit. Dadurch können trotz einer handelsrechtskonformen Buchhaltung Korrekturen resultieren. Solche Korrekturen ergeben sich in der Regel bei der Bildung stiller Reserven. Gerade bei den Rückstellungen können im Handelsrecht, aus Sicht des Gläubigerschutzes, fast unbegrenzt stille Reserven gebildet werden. Das Gleiche gilt bei den Abschreibungen. Mit Blick auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit lässt das Steuerrecht nur bestimmte Rückstellungen zu und auch bei den Abschreibungen gilt es die maximalen Abschreibungssätze zu berücksichtigen.

Nach Einreichung einer handelsrechtskonformen Jahresrechnung kann das Steueramt nicht mehr auf eine geänderte Bilanz eingehen. Die Steuerpflichtigen und das Steueramt ist mit der Abgabe der Steuererklärung an die korrekt verbuchten Geschäftsvorgänge gebunden. Es gilt zu beachten, dass das Massgeblichkeitsprinzip für die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäss geführten Buchhaltung und nicht für die «Milchbüchleinrechnung» gilt.

Was ist dann eine Bilanzberichtigung, bei der handelsrechtswidrige durch handelsrechtskonforme Wertansätze ersetzt werden?

Eine handelsrechtswidrige Bilanz ist für steuerliche Zwecke zu berichtigen. Bilanzberichtigungen können – zumindest solange keine rechtskräftige Veranlagung vorliegt – immer vorgenommen werden. Sie sind von Amtes wegen durchzuführen, weil damit die Richtigstellung einer Bilanzposition erreicht wird, welche gegen zwingende handelsrechtliche Vorschriften verstösst. Nach Rechtskraft der Steuerveranlagung können Bilanzberichtigungen zugunsten der Steuerpflichtigen nur noch im Rahmen eines Revisionsverfahrens (Art. 147 DBG) vorgenommen werden. Korrekturen zuungunsten der Steuerpflichtigen durch die Steuerbehörden können nur im Rahmen des Nachsteuerverfahrens (Art. 151 DBG) vorgenommen werden.

Was passiert bei einer Bilanzänderung, wo Werte einer handelsrechtskonformen Bilanz durch andere, ebenfalls handelsrechtskonforme Werte ersetzt werden?

Aufgrund der geltenden Rechtsprechung ist die Abgabe einer geänderten Bilanz nach Einreichen der Steuererklärung grundsätzlich unbeachtlich. Die Änderung einer bei der Steuerbehörde eingereichten Bilanz ist grundsätzlich nicht einmal dann möglich, wenn noch keine rechtskräftige Veranlagung vorliegt. Diese Verweigerung stützt sich auf den Grundsatz von Treu und Glauben bzw. dem Verbot widersprüchlichen Verhaltens. Deshalb sind Bilanzänderungen, welche zum Ausgleich von Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren oder aus Gründen der Steuerersparnis erfolgen, ausgeschlossen.

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